рах. 63 «Резерви щодо сумнівних боргів» призначений для узагальнення інформації про резерви щодо сумнівних боргів, створених в організації.
Податкове законодавство встановлює для російських компаній можливість формувати резерви за сумнівними боргами. Для організації бухгалтерського обліку цих джерел фінансування щодо рахунків затверджений сч. 63 під назвою «Резерви щодо сумнівних боргів».
Сумнівним боргом визнається заборгованість контрагентів, яка не погашена у встановлені договором строки та не забезпечена необхідними фінансовими гарантіями. Основним чинником, що впливає створення компанії фонду, є наявність сумнівного до стягнення дебіторського боргу.
Увага!Співробітники ФНП встановлюють необхідність періодично проводити інвентаризацію дебіторської заборгованості з метою своєчасного виявлення неплатоспроможних дебіторів.
У ситуації, коли під час ревізії виявлено сумнівний для отримання борг контрагента, керівник повинен видати наказ про створення фонду, який стане фінансовим баластом у разі фінансової неспроможності партнера.
Рахунок 63 у бухгалтерському обліку є пасивним, відповідно, збільшення величини ресурсу провадиться за кредитом цього рахунку. Дебет цього рахунку задіяний, коли коштами створеного фонду здійснюється покриття безнадійних для отримання боргів контрагентів.
Нормативно-правова база
Можливість створення компанії фонду покриття боргів партнерів встановлено НК РФ, зокрема ст. 266, визначальною критерії віднесення дебіторського боргу групи безнадійних. Крім вимог податкового права, механізм формування цього фінансового баласту регламентовано такими Положеннями з бухгалтерського обліку, як ПБО 9/99 «Доходи організації», ПБУ 10/99 «Витрати організації» та інші.
Основні субрахунки
Планом рахунків передбачено право суб'єктів бізнесу відкривати субрахунки до рах. 63. Податковим правом закріплена можливість підприємства вести аналітичний облік за кожним окремим джерелом фінансування. Таким чином, кількість відкритих субрахунків до рахунку співпадатиме з кількістю сумнівних дебіторів організації.
Порядок формування резерву
Насамперед правомірність формування фонду має бути підкріплена результатами проведеної інвентаризації стану дебіторських боргів. Усі нюанси, у вирішенні яких державою встановлено самостійність компанії, мають бути відображені у її обліковій політиці.
У зв'язку з тим, що обов'язкової вимоги формувати джерело забезпечення малоймовірних для стягнення боргів у податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, не встановлюється, кожна компанія має право ухвалити рішення про створення такого ресурсу та зменшити тим самим величину податку на прибуток.
Увага!Керівництво організації має максимально відповідально поставитися до формування фонду для покриття боргів дебіторів, оскільки співробітники ФНП ретельно перевіряють усі аспекти діяльності російських компаній, які знижують розмір податку на прибуток до сплати до бюджету.
Порядок формування
Резерв може бути створений лише після проведення ревізії наявного у компанії дебіторського боргу. За підсумками проведеної інвентаризації відомості подаються керівнику підприємства для ознайомлення. Якщо ним ухвалено рішення про створення фонду, видається наказ та оформляється бухгалтерська довідка, що відображає історію взаємовідносин контрагентом, а також причини виникнення заборгованості.
Перенесення наступного року
Ст. 266 НК РФ визначено, що суми резерву, які використані повністю протягом податкового періоду можуть бути перенесені на наступний рік. При цьому якщо в організації створюється нове джерело, його суму слід скоригувати на величину вже наявного в компанії джерела покриття сумнівних боргів дебіторів.
Обґрунтовано це робити у тому випадку, якщо ймовірності погашення боргу контрагентом найближчим часом не існує. Якщо ж від партнера все-таки надходить сигнал про поліпшення фінансового стану та швидке погашення боргу, величину резерву слід відновити з віднесенням до інших доходів.
Основні проведення у бухгалтерському обліку з використання рахунку 63
- У компанії за результатами проведеної інвентаризації сформовано фонд для покриття боргів із низькою ймовірністю стягнення:
Дт 91 - 2 Кр 63
- Заборгованість контрагента, яка раніше була малоймовірною для отримання, перейшла у категорію безнадійної, та списана коштами наявного фонду:
- Виставлена контрагенту претензія щодо порушень у виконанні договірних зобов'язань, списана засобами створеного джерела покриття боргу:
Дт 63 Кр 76 - 2
- Невитрачену суму резерву віднесено до інших доходів організації:
Для відображення у господарському обліку відомостей про сформований резерв за сумнівними боргами застосовують рахунок 63. Методологія використання цього рахунку у бухгалтерському обліку встановлюється Планом рахунків та Інструкцією щодо його застосування.
Що є резервом за сумнівними боргами і як його сформувати
У разі, якщо платоспроможність дебіторів залишає бажати кращого, і можливість погашення заборгованості зводиться до нуля, організація може створити резервний фонд, спрямований на пом'якшення несприятливих наслідків цієї ситуації.
Сумнівний борг – це заборгованість контрагентів, яка не погашена у встановлені контрактними зобов'язаннями терміни та фінансово не підкріплена.
Щоб компанія мала можливість створити резерв слід провести інвентаризацію дебіторських боргів. Результати її проведення мають бути передані керівнику компанії, який визначає, чи є реальна необхідність створення фонду.
На відміну від обліку з метою бухгалтерії, у податковому обліку створення резерву за сумнівними боргами перестав бути обов'язковою вимогою. Однак у тому випадку, коли організація все ж таки приймає рішення його сформувати, податкові працівники радять скористатися такими правилами:
- Для боргу, малоймовірного для погашення, строком виникнення 45-90 днів, розмір фонду становить 50% від величини заборгованості;
- Якщо ж період виникнення заборгованості понад 90 днів, то до резерву слід включити борг у повному обсязі.
Створення резерву оформляється наказом керівника підприємства.
Які дії бухгалтера, якщо до закінчення наступного року за роком формування резерву частина коштів залишилася невикористаною? У цьому випадку, частку цього фінансового баласту, що залишилася, слід врахувати при підготовці бухгалтерської звітності після закінчення року і віднести до фінансових результатів організації.
Існують певні ситуації, коли компанія за законом немає права формувати резерв покриття боргів своїх дебіторів. З 2017 року, якщо в організації присутній зустрічний борг перед контрагентом, який не виконав свої фінансові зобов'язання за договором, віднести наявну дебіторську заборгованість до сумнівної неправомірно. Відповідно, у разі формування резерву можливе лише суму перевищення сумнівного боргу над зустрічним зобов'язанням підприємства.
Рахунок 63 у бухгалтерському обліку та його характеристика
З погляду бухгалтерського обліку, щоб визначити характеристики та структуру рахунку, важливо знати, з метою відображення якої інформації він призначається. Кожен рахунок може розкривати відомості про майно компанії (актив) або джерела його формування (пасив).
Відповідь питанням, 63 рахунок - активний чи пасивний , однозначний. По структурі рахунок 63 – це пасивний рахунок. Це означає, що формування резерву буде відображено записом по кредиту, тоді як його витрачання в міру потреби передбачає використання дебету рахунку.
Конкретних субрахунків рахунок 63 у бухгалтерському обліку немає – аналітику доцільно вести окремо в кожному сумнівному дебітору.
63 рахунок у бухгалтерському балансі
Що ж до відображення сальдо 63 рахунки балансі, цей звітний документ передбачає включення величини резерву до пасив. Натомість дані відомості враховуються при заповненні рядка 1230 «Дебіторська заборгованість», де величина боргу контрагента має бути зазначена за вирахуванням створеного для її погашення резервного фонду.
63 рахунок «Резерв щодо сумнівних боргів»: основні проводки
Розглянемо, якими бухгалтерськими записами на рахунку 63 слід оформити операції із фондом, створеним покриття боргів дебіторів.
- Рішенням керівника у компанії формується резерв для покриття боргів малоймовірних для отримання:
- Дп 91 Кр 63;
- Розмір створеного резерву списано покриття сумнівного боргу покупця:
- Дт 63 Кр 62;
- Суму резерву зараховано на погашення боргу інших дебіторів:
- Дт 63 кр 76;
- На підставі бухгалтерської довідки за підсумками звітного періоду невитрачена величина резерву врахована у складі інших доходів компанії:
- Дт 63 Кр 91.
Основне призначення бухгалтерської звітності полягає у повному та достовірному відображенні інформації про фінансове становище компанії. Суттєві помилки, допущені для формування звітних показників, можуть спричинити достовірність бухгалтерської звітності, у результаті її кваліфікований користувач може прийняти помилкові рішення. Пропонуємо свого роду інструктаж для головного бухгалтера з «больових точок» річного звіту за 2015 р.
Строки та склад подання форм бухгалтерської звітності
Комплект бухгалтерської звітності за 2015 р. необхідно подати до податкової інспекції та органів статистики не пізніше 31 березня 2016 р. (підп. 5 п. 1 ст. 23 ПК РФ, ст. 18 Федерального закону від 06.12.2011 № 402-ФЗ «Про бухгалтерський облік», далі - Закон про бухгалтерський облік). Подання річної бухгалтерської звітності до органів статистики здійснюється відповідно до Порядку подання обов'язкового примірника бухгалтерської (фінансової) звітності, утв. наказом Росстату від 31.03.2014 № 220. При цьому екземпляри подається до Росстату бухгалтерської (фінансової) звітності повинні бути ідентичні екземплярам, поданим до податкових органів (інформаційне повідомлення Мінфіну Росії від 04.12.2012 № ПЗ-10/2012).
Склад представленої бухгалтерської звітності систематизовано у табл. 1.
Таблиця 1. Склад бухгалтерської звітності
Перелік форм, що подаються
Вказівки щодо заповнення форми
Для організацій, які не належать до суб'єктів малого підприємництва
Бухгалтерський баланс
На необхідність створення резерву сумнівних боргів звернув увагу Мінфін Росії (лист від 22.01.2016 № 07-07-09/2355). Як приклад фінансисти розглядали дебіторську заборгованість за наданою позикою, яка значиться у складі дебіторської заборгованості (йдеться про ті позики, які не кваліфікуються як фінансові вкладення, тобто не приносять економічні вигоди). Доречніше в цьому випадку навести приклад, коли стягнення не повернутих у строк позик (врахованих на рахунку 58 «Фінансові вкладення») здійснюється через суд. Тобто заборгованість за такими фінансовими вкладеннями має бути переведена з рахунку 58 «Фінансові вкладення» на рахунок 76 «Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами». І тут формою резервування є резерв по сумнівним боргам.
Формування резерву за сумнівними боргами відображається у бухгалтерському обліку записом:
Дебет 91-2 Кредит 63
Сформовано резерв щодо сумнівних боргів.
У податковому обліку формування резерву за сумнівними боргами складає підставі п. 3 ст. 266 НК РФ і є правом, а не обов'язком платника податків.
У разі надходження оплати за дебіторською заборгованістю, під яку було сформовано, сума резерву включається до складу інших доходів:
Дебет 63 Кредит 91-1
Зменшено резерв за сумнівними боргами на суму дебіторської заборгованості, що надійшла.
За рахунок створеного резерву списуються борги зі строком позовної давності, що минув, та інші борги, нереальні для стягнення (п. 77 Положення № 34н).
Використання коштів резерву (наприклад, при ліквідації боржника) відображається в обліку записом:
Дебет 63 Кредит 62, 70, 71, 73, 76
Списано дебіторську заборгованість за рахунок коштів резерву.
У бухгалтерської звітності дебіторська заборгованість відображається у балансі за вирахуванням суми резерву за сумнівними боргами.
Для правильного формування показника рядка 1230 «Дебіторська заборгованість» балансу із сумарного значення дебетового сальдо за рахунками 62, 70, 71, 73, 76 та іншими рахунками обліку розрахунків віднімаються значення кредитового сальдо за рахунком 63 «Резерви щодо сумнівних боргів».
Інформація про резерв за сумнівними боргами відображається у звіті про фінансові результати за рядком 2340 «Інші доходи» та за рядком 2350 «Інші витрати». Слід зазначити, що якщо відомості щодо формування резерву щодо сумнівних боргів є суттєвими, то у звіті про фінансові результати вводяться додаткові рядки (наказ № 66н). Відповідно до п. 6 ПБО 21/2008 «Зміни оціночних значень», затв. наказом Мінфіну Росії від 06.10.2008 № 106н (далі - ПБУ 21/2008), в записці пояснення до бухгалтерської звітності за рік повинна бути розкрита інформація про створений резерв по сумнівних боргах.
Резерв під зниження вартості матеріальних цінностей
Матеріально-виробничі запаси, які морально застаріли, повністю або частково втратили свою первісну якість або поточну ринкову вартість, вартість продажу яких знизилися, відображаються в бухгалтерському балансі на кінець звітного року за вирахуванням резерву під зниження вартості матеріальних цінностей (п. 25 Положення з бухгалтерського обліку «Облік матеріально-виробничих запасів», утв.
Насправді такі резерви створюються рідко, а необхідність їх створення підтверджується найчастіше при аудиторських перевірках достовірності звітності. За даними оборотно-сальдових відомостей видно, що низка номенклатурних позицій за рахунками 10, 11, 21, 41, 43 «висять» без руху не один рік. Проте залишки за цими рахунками переносяться в баланс (у рядок 1210 «Запаси» розділу II «Оборотні активи»).
У якому разі створюється резерв? Резерв формується щодо матеріальних цінностей:
1) які морально застаріли, повністю чи частково втратили свою первісну якість;
2) за якими поточна ринкова вартість знизилася;
3) за якими продажна вартість знизилася.
У бухгалтерському обліку відображаються такі записи:
Дебет 91-2 Кредит 14
Сформовано резерв під зниження вартості матеріальних цінностей.
Оскільки у податковому обліку резерв не створюється, відповідно до ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій», затв. наказом Мінфіну Росії від 19.11.2002 № 114н (далі - ПБУ 18/02), у сумі резерву утворюється постійне податкове зобов'язання. При відновленні резерву утворюється постійний податковий актив:
Дебет 99 Кредит 68-2
Відновлення раніше створеного резерву під зниження вартості матеріальних цінностей здійснюється у випадках:
Вибуття матеріальних цінностей з будь-яких підстав;
Збільшення ринкової вартості матеріальних цінностей (План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, затв. наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 № 94н).
Дебет 14 Кредит 91-1
Висвітлено відновлення резерву під зниження вартості матеріальних цінностей;
Дебет 68-2 Кредит 99
Залишки резерву під зниження вартості матеріальних цінностей у бухгалтерському балансі організації не відображаються окремо. На величину резерву (сальдо за рахунком 14 "Резерв під зниження вартості матеріальних цінностей") коригуються відповідні показники матеріальних цінностей. Сальдо за рахунком 14 «Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей» зменшує показники за рядком 1210 «Запаси» балансу. Тобто матеріальні цінності, під які було створено резерв, показуються в балансі в уточненій оцінці за вирахуванням суми резерву.
Крім того, інформація про резерв під зниження вартості матеріальних цінностей відображається у звіті про фінансові результати за рядком 2340 «Інші доходи» та за рядком 2350 «Інші витрати».
Слід зазначити, що якщо відомості щодо формування резерву під зниження вартості матеріальних цінностей є суттєвими, то у звіті про фінансові результати вводяться додаткові рядки (наказ № 66н). Відповідно до п. 6 ПБО 21/2008 у пояснювальній записці до бухгалтерської звітності за рік має бути розкрито інформацію про створений резерв під зниження вартості матеріальних цінностей.
Резерв під знецінення фінансових вливань
Практично у кожній організації є фінансові вкладення: вклади у статутні (складальні) капітали інших організацій, надані іншим організаціям позики, депозитні вклади у кредитних організаціях тощо.
У більшості випадків за такими фінансовими вкладеннями не визначається поточна ринкова вартість, у зв'язку з цим вони відображаються у бухгалтерському обліку та бухгалтерській звітності на звітну дату за первісною вартістю, що не відповідає принципу достовірного подання інформації у звітності. Однак, Положення з бухгалтерського обліку «Облік фінансових вкладень» ПБУ 19/02, затв. наказом Мінфіну Росії від 10.12.2002 № 126н (далі – ПБУ 19/02), передбачає формування резерву під знецінення фінансових вкладень.
Про знецінення фінансових вкладень свідчать такі ознаки, як стійке зниження вартості фінансових вкладень (за якими не визначається їх поточна ринкова вартість), економічні вигоди (доходи) нижчі за величину економічних вигод, які організація розраховує отримати від фінансових вкладень. Тобто не створюється резерв під знецінення під фінансові вкладення (зазвичай йдеться про цінні папери), які звертаються на організованому ринку (п. 37 ПБО 19/02).
Формулювання, наведені у ПБО 19/02, є узагальненими. Конкретні процедури тесту на знецінення організація може прописати в обліковій політиці з метою бухгалтерського обліку.
Наприклад, в організації є вкладення статутний капітал інших організацій. Найчастіше придбані організацією багато років тому акції інших компаній, які не котируються на біржі, не приносять дивідендів або їх розмір дуже мізерний. Тобто протягом кількох років спостерігається стійке зниження надходжень у вигляді дивідендів від участі у статутному капіталі або організація має інформацію про наявність збитків.
Про наявність знецінення наданих іншим організаціям позик чи фінансових векселів можуть свідчити такі признаки:
Щодо позичальника розпочато процедуру ліквідації чи він оголошено банкрутом;
Є прострочена (понад 12 місяців) дебіторська заборгованість позичальника (за позикою, векселем);
Протягом трьох років поспіль чисті активи позичальника (векселедавця) мають негативну динаміку.
Ще раз наголосимо, що проведення такого тесту на знецінення є обов'язком, а не правом організації. Ігнорування передбаченого порядку призводить до необґрунтованого завищення вартісного показника таких фінансових вкладень та, як наслідок, фінансового результату організації.
У бухгалтерському обліку освіта резерву відображається записом:
Дебет 91-2 Кредит 59
Сформовано резерв під знецінення фінансових вливань.
Оскільки у податковому обліку резерв не створюється (п. 10 ст. 270 НК РФ), відповідно до ПБО 18/02 у сумі резерву утворюється постійне податкове зобов'язання. Винятком є суми відрахувань до резервів під знецінення цінних паперів, які провадять професійні учасники ринку цінних паперів згідно зі ст. 300 НК РФ:
Дебет 99 Кредит 68-2
Відображено постійне податкове зобов'язання.
При вибутті фінансових вкладень, під які було створено резерв під знецінення фінансових вкладень, сума раніше створеного резерву включається до інших доходів:
Дебет 59 Кредит 91-1
Зменшено резерв на суму фінансових вкладень, що вибули;
Дебет 68-2 Кредит 99
Відбито постійний податковий актив.
Приклад 1
АТ «Лютик» у 2009 р. внесло внесок у статутний капітал ТОВ «Квіточка» у сумі 480 000 руб. Частка АТ «Лютик» у статутному капіталі ТОВ «Квіточка» становить 60%. Протягом 2013-2015 років. статутний капітал АТ «Лютик» не змінювався.
Розмір чистих активів ТОВ «Квіточка» за даними бухгалтерської звітності та вартість частки АТ «Лютик» у чистих активах ТОВ «Квіточка» наведено в табл. 2.
Таблиця 2. Розмір чистих активів ТОВ «Квіточка» та вартість частки АТ «Лютик» у чистих активах ТОВ «Квіточка»
Облікова вартість, за якою вважалися дані фінансові вкладення, становила 480 000 руб.
Тест на знецінення засвідчив стійке зниження вартості фінансових вкладень. Розрахункова вартість фінансових вкладень станом на 31.12.2015 склала 300 000 руб.
У бухгалтерській звітності станом на 31.12.2015 вартість фінансових вкладень, за якими утворено резерв під знецінення, показується за обліковою вартістю за вирахуванням суми утвореного резерву: 480 000 руб. - 180 000 руб. = 300000 руб.
Оскільки у бухгалтерському балансі фінансові вкладення можуть бути відображені як довгострокові (у розділі I «Необоротні активи»), так і короткострокові активи (у розділі II «Оборотні активи»), необхідний аналітичний облік до рахунку 59 «Резерви під знецінення фінансових вливань». У бухгалтерської звітності вартість фінансових вкладень, якими утворено резерв під знецінення, відбивається по балансової вартості з відрахуванням суми утворених під них резервів.
Крім того, у пояснювальній записці до бухгалтерської звітності має бути відображена така інформація про резерв під знецінення фінансових вкладень, як вид фінансових вкладень, під який створюється резерв, створений резерв та рух (п. 42 ПБО 19/02).
А у разі виданих відсоткових позик може бути сформовано два резерви:
Резерв під знецінення фінансових вливань (п. 37, 38 ПБО 19/02);
Резерв сумнівних боргів – у частині відсотків за виданими позиками (п. 70 Положення № 34н, п. 3 вказівки Банку Росії від 14.07.2014 № 3321-У).
Відображення фінансових вливань
Як показує практика аудиторських перевірок, заповнення рядка 1240 "Фінансові вкладення (за винятком грошових еквівалентів)" досягається шляхом перенесення сальдо за рахунком 58 "Фінансові вкладення". Водночас необхідно враховувати, що одним із основних критеріїв фінансових вкладень є здатність активу приносити дохід у майбутньому (п. 2 ПБО 19/02). Для визнання активу як фінансового вкладення необхідно, щоб цей актив міг приносити організації економічні вигоди (доход) у майбутньому вигляді відсотків, дивідендів чи приросту їх вартості.
Наприклад, компанії видають дружні безвідсоткові позики, одержують безвідсоткові (бездисконтні) векселі та необґрунтовано відображають заборгованість у складі фінансових вкладень.
Фінансисти звернули увагу на необхідність такої побудови аналітичного обліку до рахунку 58 «Фінансові вкладення», щоб була можливість отримання інформації про короткострокові та довгострокові активи (листи Мінфіну Росії від 25.03.2009 № 07-02-12/07, № 07-02-12 /06).
Безвідсоткові позики та векселі не є джерелом майбутнього доходу організації та мають бути відображені у складі дебіторської заборгованості.
А за яким рядком балансу відобразити дебіторську заборгованість, якщо термін погашення позики (подання векселя) становить понад 12 місяців після звітної дати?
Звернемося до положень МСФЗ (IAS) 1 «Подання фінансової звітності», в якому відображено основні засади побудови фінансової звітності. Міжнародний стандарт дозволяє компаніям проводити (чи проводити) поділ активів за рівнем їх ліквідності. Дебіторська заборгованість належить до категорії активів, що повільно реалізуються (на відміну від важкореалізованих, що належать до категорії «Необоротні активи»).
У підрозділі 5.1 (додаток 3 до наказу № 66н) відображається інформація про наявність та рух дебіторської заборгованості, яка у свою чергу поділяється на довгострокову та короткострокову заборгованість. Тому до рядка 1230 «Дебіторська заборгованість» балансу доцільно ввести додаткові рядки, наприклад рядок 1231 «Дебіторська заборгованість, платежі за якою очікуються протягом 12 місяців після звітної дати» та рядок 1232 «Дебіторська заборгованість, після яких звітної дати».
Відображення результатів переоцінки основних засобів
Типовою є помилка, коли сума дооцінки за об'єктами основних засобів, що вибули (незалежно від причин вибуття: реалізація, ліквідація), не переноситься до складу нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) організації (п. 15 ПБО 6/01 «Облік основних засобів», затв. наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 № 26н, далі – ПБО 6/01).
При вибутті дооцінених основних засобів у обліку формуються такі записи:
Дебет 91-2 Кредит 01
Списано залишкову вартість по об'єкту основних засобів;
Дебет 02 Кредит 01
Списано накопичену амортизацію по об'єкту основних засобів;
Дебет 83 Кредит 84
Списано суму дооцінки об'єкта основних засобів, що вибув.
Економічний зміст цієї операції полягає в тому, що організація раніше перенесла у витрати амортизацію та суми раніше здійсненої переоцінки. І сума додаткового капіталу має бути врахована у складі нерозподіленого прибутку.
Така помилка обумовлена насамперед відсутністю аналітичного обліку за рахунком 83 «Додатковий капітал», що забезпечує облік результатів переоцінок у межах кожного об'єкта основних засобів.
Підсумком цієї помилки є завищення показника рядка 1340 "Переоцінка необоротних активів" і, відповідно, заниження показника рядка 1370 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" бухгалтерського балансу організації.
Відображення дебіторської та кредиторської заборгованості
Найбільше помилок пов'язане зі спотворенням показників, пов'язаних із відображенням дебіторської та кредиторської заборгованості.
Прострочена дебіторська такредиторська заборгованість
Перед складанням бухгалтерської звітності необхідно виявити дебіторську та кредиторську заборгованість, термін позовної давності якої минув цього року.
Однією з найпоширеніших помилок є відображення у балансі простроченої дебіторської та кредиторської заборгованості. Причиною такого спотворення є невчасне чи формальне проведення інвентаризації дебіторську та кредиторську заборгованість.
Іноді організація має намір не списувати з балансу прострочену дебіторську заборгованість з метою недопущення збитків у звітності. Як свідчить судова практика, прострочена заборгованість підлягає списанню навіть у тому випадку, якщо організація не провела інвентаризацію зобов'язань і не оформила наказ про її списання (постанови Президії ВАС РФ від 22.02.2011 № 12572/10, від 08.06.94201) .
Нагадаємо, що загальний термін позовної давності становить три роки з моменту, коли заборгованість має бути погашена (п. 1 ст. 196 ЦК України). Це означає, що коли через три роки дебіторська заборгованість залишилася непогашеною, її суму включають до складу інших витрат або списують за рахунок створеного резерву за сумнівними боргами (п. 11 ПБО 10/99, п. 77 Положення № 34н).
Кредиторську заборгованість, не погашену протягом трьох років, відображають у складі інших доходів (п. 7 ПБО 9/99). При обліку простроченої заборгованості слід пам'ятати, що у деяких видах зобов'язань існують спеціальні терміни позовної давності, які може бути як і більше, і менше трирічного терміну (п. 1 ст. 197 ДК РФ).
З іншого боку, проведення спільної звірки розрахунків із контрагентом відсуває період списання заборгованості, оскільки у разі термін позовної давності переривається (ст. 203 ДК РФ).
Звичайно, нескінченно продовжувати шляхом підписання актів звірок термін позовної давності вже не вийде. Нагадаємо, що Федеральним законом від 07.05.2013 № 100-ФЗ «Про внесення змін до підрозділів 4 та 5 розділу I частини першої та статтю 1153 частини третьої Цивільного кодексу Російської Федерації» (далі – Закон № 100-ФЗ) внесено зміни до ст. 196 ЦК України.
Так, п. 2 ст. 196 ЦК України встановлено, що цей термін не може перевищувати десяти років. Нові терміни позовної давності та правила їх обчислення застосовуються до вимог, строки пред'явлення яких не закінчилися до 1 вересня 2013 р. (п. 9 ст. 3 Закону № 100-ФЗ).
Насправді це означає, що хоча контрагенти визнавали свою заборгованість, підписуючи акти звірок після десяти років із моменту терміну погашення заборгованості, такий борг підлягає списанню. Тобто максимальний термін – десять років – розраховується з дня виникнення зобов'язання з оплати боргу.
Розглянемо, як у практиці бухгалтер має визначати термін закінчення позовної давності.
Приклад 2
Строк оплати за договором з контрагентом встановлено 18 квітня 2014 р. Постачальник не перерахував сплату у встановлений термін. Звіт терміну позовної давності починається з 19 квітня 2014 р. Загалом термін позовної давності закінчиться 19 квітня 2017 р. (три роки).
Якщо термін позовної давності буде перериватись (наприклад, щорічне визнання контрагентом боргу), потрібно враховувати встановлений максимальний термін – десять років. Тобто термін позовної давності буде відраховується наново з дати, що настає за датою визнання боргу. Граничний термін позовної давності спливає 19 квітня 2024 р.
Аналогічно надходять і з кредиторською заборгованістю (докладніше про практичні аспекти списання дебіторської та кредиторської заборгованості див. «НБ», 2015, № 11, с. 26).
Відображення дебіторської та кредиторської заборгованості згорнуто
Поширеною є ситуація, коли в обліку значиться по одному контрагенту одночасно кредиторська (на рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками») та дебіторська заборгованість (на рахунку 62 «Розрахунки з покупцями та замовниками»).
У цьому випадку помилкою є відображення у балансі згорнутого сальдо за заборгованістю контрагента (у пасиві чи активі). У бухгалтерській звітності не допускається залік між статтями активів та пасивів, статтями прибутків та збитків, крім випадків, коли такий залік передбачений відповідними положеннями з бухгалтерського обліку (п. 34 ПБО 4/99, п. 40 Положення № 34н, лист Мінфіну Росії від 17.08 .2012 № 07-02-06/204).
Але не йдеться про такі випадки, коли бухгалтером помилково не відображено залік авансу в рахунок відображеного постачання товарів (робіт, послуг). Наприклад, організацією отримано аванс 24 грудня 2015 р. та враховано за кредитом рахунки 62-02 «Аванси отримані». Під даний аванс 29 грудня 2015 р. відвантажено готову продукцію та відображено за дебетом рахунка 62-01 «Розрахунки з покупцями та замовниками». У цьому випадку аванс має закритися відвантаженням, але з тієї чи іншої причини «висить» в обліку розгорнуте сальдо і, відповідно, переноситься до активу та пасиву балансу, необґрунтовано завищуючи його валюту.
І зворотна ситуація. На балансі значиться дебіторська та кредиторська заборгованість, відповідно, з податку на майно та ПДВ. Формуючи баланс, бухгалтер самостійно зарахував суми переплати з одного податку із сумою недоїмки з іншого податку. Водночас згідно з п. 1 ст. 78 НК РФ залік сум зайво сплачених федеральних податків і зборів, регіональних та місцевих податків провадиться за відповідними видами податків і зборів, а також за пенями, нарахованими за відповідними податками та зборами. В даному випадку заборгованість показується розгорнуто: в активі в балансі – переплата з податку на майно, у пасиві – недоїмка з ПДВ.
Відображення виданих та отриманих авансів
Не менш поширеною помилкою є відображення заборгованості за сплаченими (отриманими) авансами (попередньою оплатою). У частині порядку відображення отриманих та виданих авансів слід враховувати рекомендації Мінфіну Росії (лист від 09.01.2013 № 07-02-18/01).
Кредиторська заборгованість за отриманими авансами відображається в балансі за рядком 1520 «Кредиторська заборгованість» (якщо компанією буде реалізовано товар, робота або послуга під отриманий аванс протягом 12 місяців) або за рядком 1450 «Інші зобов'язання» (якщо відвантаження буде здійснено не пізніше 12 місяців моменту отримання авансів) за вирахуванням суми ПДВ, нарахованої при отриманні авансів. На практиці організації, які використовують програму «1С», заповнюють зазначені терміни балансу шляхом віднімання із сальдо рахунку 62-02 (субрахунок «Аванси отримані») сальдо рахунку 76-АВ (субрахунок «Аванси отримані»);
Дебіторська заборгованість за перерахованими авансами відображається в балансі за рядком 1230 «Дебіторська заборгованість» (якщо термін погашення відвантаженого товару, роботи, послуги очікується протягом 12 місяців) за вирахуванням суми ПДВ, прийнятої до відрахування при перерахуванні авансів (за рекомендаціями Мінфіну) за рядком 1260 «Інші оборотні активи» (якщо термін погашення відвантаженого товару, роботи, послуги очікується не пізніше 12 місяців).
Крім того, для деталізації дебіторської заборгованості за строками платежу можна запровадити додаткові рядки у розділі II «Оборотні активи» балансу.
У разі сальдо за рахунками 60, 76 у частині перелічених постачальникам авансів показується з відрахуванням сальдо за рахунком 76-ВА (субрахунок «Аванси видані»).
Аналогічна позиція представлена у Тлумаченні Т 16/2013-КпТ «ПДВ з авансів виданих та отриманих» (розробник – ВАТ «МХК «ЄвроХім», Фонд «НРБУ «БМЦ»).
Основа для такого висновку полягає в наступному: дебіторська заборгованість із сплачених авансів на придбання обладнання (товарів, робіт, послуг) показує у звітності право організації отримати передбачені договором об'єкти у відповідній комплектації, кількості, належної якості. Зазначена заборгованість не свідчить про право отримання сплачених коштів, оскільки повернення сплаченого авансу відбувається лише внаслідок дострокового розірвання договору, нездатності постачальника (підрядника) виконати свої зобов'язання за договором та інших подібних обставин. Після сплати авансу такі обставини не настали, і в звичайних умовах немає підстав очікувати їх настання в майбутньому. Крім того, при настанні таких обставин (якщо непоставка відбулася з вини постачальника) в організації, як правило, виникає право не лише на повернення сплаченого авансу, а й на отримання компенсацій. У зв'язку з цим оцінка дебіторської заборгованості за сплаченими авансами повинна показувати в бухгалтерській звітності не суму, яка була сплачена, а суму, за якою оцінюватиметься обладнання (товари, роботи, послуги), що купується, при його оприбуткуванні (у частині авансування). Цій сумі відповідає величина сплаченого авансу за мінусом ПДВ, пред'явленого (або який може бути пред'явлений у майбутньому) до відрахування.
Слід зазначити, що такий порядок у бухгалтерських стандартах не прописаний, та й практично організувати подібний облік дуже непросто. Адже частина перерахованих авансів може не оподатковуватись ПДВ, частина згодом розподілятися між оподатковуваними та неоподатковуваними видами діяльності.
Тому на практиці дебіторська заборгованість за виданими авансами відображається у повному обсязі, а авансовий ПДВ, відображений на рахунках 76-ВА, - у складі короткострокових інших зобов'язань.
Застосовуваний відображення авансової заборгованості порядок доцільно розкрити у поясненнях до бухгалтерського балансу.
Авансові платежі, перелічені у зв'язку з придбанням запасів для виробництва продукції, відображаються у бухгалтерському балансі у розділі II «Оборотні активи» (лист Мінфіну Росії від 20.04.2012 № 07-02-06/113).
Аванси, перелічені під придбання (будівництво) необоротних активів, відображаються за рядком 1190 «Інші необоротні активи» (лист Мінфіну Росії від 24.01.2011 № 07-02-18/01).
Поділ заборгованості надовгострокову та короткострокову
За загальним правилом, у бухгалтерському балансі активи та зобов'язання відображаються з підрозділом на короткострокові та довгострокові (п. 19 ПБО 4/99 «Бухгалтерська звітність організації», затв. наказом Мінфіну Росії від 06.07.99 № 43н, далі – ПБО 4/99) .
Більшість помилок, пов'язаних із поділом заборгованості на довгостроковий та короткостроковий характер, пов'язані з урахуванням кредитів (позик).
Приклад 3
Організація оформила кредит на поповнення оборотних активів терміном понад 12 місяців. Однак на звітну дату термін гасіння кредиту становить менше ніж 12 місяців.
І тут потрібно орієнтуватися терміном, що залишився на звітну дату.
При складанні балансу за 2015 р. уся заборгованість із строком погашення у 2016 р. буде кваліфікована як короткострокова заборгованість та відображатиметься за рядком 1510 «Позикові кошти» розділу V «Короткострокові зобов'язання» балансу (п. 19 ПБО 4/99). При цьому не має значення, на якому рахунку спочатку відображено борг за кредитами або позиками (на рахунку 66 «Розрахунки за короткостроковими кредитами та позиками» або на рахунку 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами та позиками») і чи здійснено переведення заборгованості з рахунку 67 на рахунок 66.
Відображення коштів на рахунках проблемних банків
Нерідким явищем останнім часом стає відкликання ліцензії на здійснення банківської діяльності у кредитних організацій та пов'язаних із цим фактом несприятливих наслідків (зупинення операцій за рахунками банку, платежі, що зависли).
Де мають бути відображені залишки коштів на розрахункових (валютних, депозитних) рахунках такого банку?
У рекомендаціях аудиторам щодо проведення аудиту бухгалтерської звітності представники фінансового відомства рекомендували наступний порядок відображення завислих платежів у кредитних установах (лист Мінфіну Росії від 06.02.2015 № 07-04-06/5027):
Дебет 55 Кредит 51, 52, 55, 57
Перенесено залишки коштів на спеціальний рахунок у зв'язку із відкликанням у банку ліцензії (обнулення сум з рахунків у банку, у якого відкликали ліцензію).
У поясненнях до бухгалтерського балансу має бути розкрито інформацію про цей факт (п. 27 ПБО 4/99):
Дебет 76 Кредит 55
Визнано дебіторську заборгованість кредитної організації у зв'язку з поданням заяви організації на закриття рахунків в обслуговуючому банку.
Нагадаємо, що в банку термін виконання зобов'язань, що виникли до дня відкликання ліцензії, вважається настанням з відкликання ліцензії (ст. 20 Федерального закону від 02.12.90 № 395-1 «Про банки та банківську діяльність»). Це означає, що зобов'язання щодо повернення коштів з розрахункового рахунку для кредитних організацій вважається наставшим і за наявності сумнівів, що кошти, що зависли, будуть повернуті, організації слід сформувати резерв за сумнівними боргами (п. 70 Положення № 34н).
Як ми вже зазначали, сума резерву за сумнівними боргами є оцінним значенням:
Дебет 91-2 Кредит 63
Сформовано резерв за сумнівними боргами у розмірі платежів, що зависли.
Оскільки заборгованість банку пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг), формувати у податковому обліку у сумі такий заборгованості резерв по сумнівним боргах не можна (за умови, що організація у принципі створює цей резерв у податковому обліку). У зв'язку з цим у бухгалтерському обліку утворюється тимчасова різниця та відповідний їй відкладений податковий актив (п. 17 ПБО 18/02, листи Мінфіну Росії від 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313, від 23.10.2012 № 03 03-06/1/562, від 05.03.2012 (03-03-06/4/17).
Якщо резерв створюється на всю суму боргів, що «зависли», то в балансі така заборгованість не показується, а лише відображається за рядком 2350 «Інші витрати» звіту про фінансові результати:
Дебет 09 Кредит 68-2
Відбито відстрочений податковий актив.
Після завершення процедури конкурсного виробництва та ліквідації банку в обліку організації мають бути сформовані записи:
Дебет 63 Кредит 76
Списано за рахунок раніше створеного резерву дебіторську заборгованість (підстава - витяг з ЄДРЮЛ про ліквідацію банку-боржника, наказ керівника організації про списання безнадійної заборгованості);
Дебет 68-2 Кредит 09
Відображено погашення відстроченого податкового активу.
Підставою для визнання завислих коштів як безнадійний борг, нереального до стягнення, є внесення запису до ЄДРЮЛ про ліквідацію банку (п. 11 ПБО 10/99 «Витрати організації», утв. наказом Мінфіну Росії від 06.05.99 № 33н, ПБУ 10/99, підп. Але це стосується платників податків, які застосовують загальний режим оподаткування.
Платники податків, що застосовують УСН, не можуть визнати зменшення «спрощеного» податку витрати у вигляді сум безнадійних боргів (боргів, нереальних до стягнення). Справа в тому, що перелік видатків, наведений у п. 1 ст. 346.16 НК РФ є закритим і не містить подібних витрат (лист Мінфіну Росії від 01.04.2009 № 03-11-06/2/57).
За загальним правилом, списана дебіторська заборгованість має бути врахована за балансом протягом п'яти років, щоб у разі зміни майнового стану боржника кредитор міг стягнути заборгованість (п. 77 Положення № 34н).
У зв'язку з цим постає питання: чи потрібно списану дебіторську заборгованість ліквідованого банку враховувати за балансом?
Якщо банк було ліквідовано, немає потреби враховувати списаний на збитки борг на рахунку 007 «Списана в збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів», оскільки відсутні шанси організації на повернення цієї заборгованості.
Пояснення до бухгалтерської звітності
Незважаючи на те, що пояснювальна записка у складі річної бухгалтерської звітності (п. 1 ст. 30 Закону про бухгалтерський облік) не передбачена, компанії мають право надати додаткову інформацію, необхідну для зовнішніх користувачів звітності. Проте, як зазначив Мінфін, під час підготовки бухгалтерської звітності продовжує застосовуватися розділ VIII ПБО 4/99, яким передбачено надання додаткової інформації, супутньої бухгалтерської звітності (Інформація Мінфіну Росії № ПЗ-10/2012).
Традиційно пояснювальній записці не приділяється належної уваги, хоча від достовірності інформації, що міститься в ній, залежить те, які висновки зроблять зацікавлені користувачі бухгалтерської звітності.
Спосіб подання інформації в записці пояснення організація визначає самостійно. Поряд із текстом у пояснювальній записці можуть бути наведені аналітичні таблиці, діаграми та графіки.
Крім того, цілком можливий варіант, коли вся інформація з пояснень (у тому числі у вигляді рекомендованих таблиць) наводиться виключно текстом пояснювальної записки. Тобто спочатку йдуть обов'язкові табличні звітні форми (бухгалтерський баланс, звіт про фінансові результати, звіт про зміни капіталу, звіт про рух грошових коштів, звіт про цільове використання отриманих коштів), а відразу за ними починається пояснювальна записка в текстовій формі, в якій при необхідності можуть вказуватися деякі розшифрувальні дані в табличній формі.
Коротко позначимо окремі моменти, яким не приділяється належна увага.
Інформація про події після звітної дати
Інформація про події після звітної дати, що розкривається в пояснювальній записці, повинна включати короткий опис характеру події після звітної дати та оцінку її наслідків у грошовому вираженні. Нагадаємо, що п. 5 ПБО 7/98 «Події після звітної дати», затв. наказом Мінфіну Росії від 25.11.98 № 56н, встановлено два види подій після звітної дати:
Події, що підтверджують господарські умови, що існували на звітну дату, в яких організація вела свою діяльність;
Події, що свідчать про господарські умови, що виникли після звітної дати, в яких організація веде свою діяльність.
Зразковий перелік фактів господарської діяльності, які можуть бути визнані подіями після звітної дати, наведено у табличній формі до ПБО 7/98. Саме такий шаблон-опитувач може використовувати організація, модифікувавши його під особливості своєї діяльності для відображення інформації щодо подій, що відбулися після звітної дати (див. табл. 3).
Таблиця 3. Звіт з подій, що відбулися після звітної дати
Наявність (так/ні)
Опис (коментар та номер програми)
Придбано акції АТ «Лютик» 12.01.2016
Чи прийняті після звітної дати рішення про започаткування нового та/або припинення участі в іншій юридичній особі, а також припинення діяльності (ліквідація) дочірнього товариства
Чи мав місце випуск акцій чи інша зміна статутного капіталу компанії
Чи відбулися після звітної дати інші зміни у складі статей капіталу компанії (крім прибутку/збитку за період)
Чи ухвалено після звітної дати рішення про виплату дивідендів дочірніми та залежними товариствами компанії
Чи ухвалено після звітної дати рішення про виплату компанією дивідендів на користь акціонерів компанії
Чи відбувалися зміни у складі акціонерів (засновників, учасників) компанії
Протокол позачергових загальних зборів акціонерів від 12.02.2016 р.
Чи відбувалися зміни у структурі та складі керівництва (виконавчих органів) компанії
Чи відбувалися зміни у структурі компанії
Чи відбулися істотні зміни у принципах ціноутворення
Чи мали місце податкові перевірки та який їхній результат.
Чи винесено рішення податковими органами щодо перевірок, здійснених раніше, та який їх результат
Виїзна податкова перевірка за 2013-2014 рр.., За підсумками перевірки нарахований штраф у розмірі 200 000 руб. з податку прибуток і пені у вигляді 50 000 крб.
Чи мали місце судові позови, подані/отримані компанією
Компанією подано позов 29.12.2015 щодо контрагента ТОВ «Ромашка»
Чи винесено рішення щодо судових розглядів, започаткованих раніше (аж до звітної дати), і який їх результат
Чи були видані компанією нові кредити/позики
Договір позики ТОВ «Квіточка» № 25 від 25.12.2015
Чи було після звітної дати здійснено/погашено інші фінансові вкладення
Чи мали місце випадки суттєвої затримки строків погашення кредиторської заборгованості та заборгованості за кредитами та позиками, відображеними станом на звітну дату
Чи мали місце випадки дострокового погашення дебіторської заборгованості та заборгованості за кредитами та позиками виданими, відображені на балансі на звітну дату як довгострокові
Чи було після звітної дати ідентифіковано сумнівні аванси видані, відображені на балансі на звітну дату
Чи виявлено факти списання кредиторської та/або дебіторської заборгованості
Чи виявлено після звітної дати суттєві помилки у бухгалтерському обліку
Чи були після звітної дати повернення продукції, відвантаженої у звітному періоді
Інформація щодо сегментів
Нагадаємо, що з 2011 р. діє ПБО 12/2010 «Інформація щодо сегментів», затв. наказом Мінфіну Росії № 143н від 08.11.2010 (далі – ПБО 12/2010).
ПБУ 12/2010 обов'язково до застосування лише для публічних компаній, тобто для тих організацій, які публічно розміщують цінні папери. У цьому немає значення, належить організація до суб'єктів малого підприємництва чи належить.
Всі інші організації можуть розкривати інформацію щодо сегментів у бухгалтерській звітності з власної ініціативи.
У пояснювальній записці наводиться така інформація щодо звітних сегментів (п. 23 ПБО 12/2010). Усі показники, що не увійшли до звітних сегментів, називаються іншими сегментами. При цьому інформація, що не увійшла в будь-який звітний сегмент, включається в інші сегменти. А частку звітних сегментів має припадати щонайменше 75% виручки від продажу організації. При невиконанні умови 75% необхідно виділити додаткові сегменти. Тобто 3/4 виторгу від продажу товарів (робіт, послуг) має бути «сегментовано».
Приклад 4
ТОВ «Лютик» займається виробництвом технологічного обладнання. Головний підрозділ (керівна компанія) розташований у м. Челябінську. Крім того, ТОВ «Лютик» має чотири регіональні філії у містах: Картали, Чебаркулі, Золотоусті, Сатці, виділені на окремі баланси. Кожна з філій спеціалізується на випуску певних марок обладнання. За рішенням загальних зборів суспільство розкриває інформацію щодо сегментів відповідно до національних стандартів.
Інформація щодо сегментів за 2015 р. відображається в пояснювальній записці, як показано в табл. 4.
Таблиця 4. Інформація щодо сегментів за 2015 р.
Найменування показника
Регіональні філії, розташовані у містах:
Управляюча компанія ТОВ «Лютік», м. Челябінськ
Золотоуст
Чебаркуль
Виторг від продажу технологічного обладнання: млн руб.
5 (тобто менше 10)
Фінансовий результат: млн руб.
3 (тобто менше 10)
Податок з прибутку, млн крб.
Балансова вартість активів: млн руб.
9 (тобто менше 10)
Розмір зобов'язання, млн руб.
Звітний
Звітний
Звітний
Не є сегментом
Штрафи
Відповідальність порушення правил ведення бухгалтерського обліку передбачено як юридичної особи, так його посадових осіб.
Посадова особа (як правило, головного бухгалтера) можуть оштрафувати на суму від 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ, п. 3 ст. 7 Закону про бухгалтерський облік) за такі порушення:
Заниження суми податків та зборів на десять і більше відсотків сум через неправильні дані бухгалтерського обліку;
Спотворення будь-якої статті (рядки) форми бухгалтерської звітності на десять і більше відсотків.
На сьогоднішній день на розгляді Держдуми знаходиться проект федерального закону «Про внесення змін до ст. 4.5 та 15.11 КоАП РФ» (на момент написання статті розглядається у другому читанні). Даний законопроект передбачає розширення поняття грубого порушення вимог до бухгалтерського обліку та збільшує штраф для посадових осіб за його порушення від 5000 до 10 000 руб., А за повторне порушення – від 10 000 до 20 000 руб. або дискваліфікацію терміном від року до трьох років.
Непредставлення (несвоєчасне) подання комплекту бухгалтерської звітності до органів статистики тягне за собою попередження чи накладення адміністративного штрафу, зокрема на юридичних - від 3000 до 5000 крб., на посадових осіб - від 300 до 500 крб. (Ст. 19.7 КпАП РФ).
І ще один законопроект №957581-6, який посилює адміністративну відповідальність, знаходиться на розгляді в Держдумі. Новою ст. 29.30 КоАП РФ передбачається відповідальність за неподання або несвоєчасне подання (подання не в повному складі) обов'язкового примірника річної бухгалтерської звітності до органів статистики та інших порушень порядку її подання. Передбачувані штрафи становитимуть:
Для індивідуальних підприємців – від 2000 до 5000 руб;
Для посадових осіб – від 5000 до 10 000 руб.;
Для юридичних осіб – від 10 000 до 30 000 руб.
За неподання (невчасне подання) до органів статистики аудиторського висновку про бухгалтерську звітність, що підлягає обов'язковому аудиту, заплановані штрафи становитимуть:
Для індивідуальних підприємців – від 25 000 до 40 000 руб.;
Для посадових осіб – від 50 000 до 100 000 руб.;
Для юридичних осіб – від 100 000 до 200 000 руб.
У цьому матеріалі, який продовжує серію публікацій, присвячених новому плану рахунків, проведено аналіз рахунку 63 "Резерви щодо сумнівних боргів" нового плану рахунків. Цей коментар підготовлений Я.В. Соколовим, д.е.н., заст. голови Міжвідомчої комісії з реформування бухгалтерського обліку та звітності, членом Методологічної ради з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії, першим Президентом Інституту професійних бухгалтерів Росії, В.В. Патровим, професором Санкт-Петербурзького державного університету та Н.М. Карзаєвої, к.е.н., заст. директора аудиторської служби ТОВ "Балт-Аудит-Експерт".
Рахунок 63 "Резерви щодо сумнівних боргів" призначений для узагальнення інформації про резерви щодо сумнівних боргів.
На суму створюваних резервів робляться записи по дебету рахунку 91 "Інші доходи та витрати" та кредиту рахунку 63 "Резерви щодо сумнівних боргів". При списанні незатребуваних боргів, раніше визнаних організацією сумнівними, записи виробляються по дебету рахунки 63 "Резерви за сумнівними боргами" у кореспонденції з відповідними рахунками обліку розрахунків з дебіторами. Приєднання невикористаних сум резервів за сумнівними боргами до прибутку звітного періоду, наступного за періодом їх створення, відображається за дебетом рахунку 63 "Резерви щодо сумнівних боргів" та кредитом рахунку 91 "Інші доходи та витрати".
Аналітичний облік за рахунком 63 "Резерви щодо сумнівних боргів" ведеться за кожним створеним резервом.
Рахунок 63 "Резерв по сумнівних боргах" є яскравим прикладом дійсного резерву. Адміністрація підприємства, надаючи в тій чи іншій формі кредит своїм кореспондентам, завжди несе ризик, пов'язаний із тим, що той чи інший кореспондент борг не сплатить. Інакше висловлюючись, у кожному окремому випадку є ймовірність того, що кошти, подані в кредит, будуть втрачені. Оскільки дебіторська заборгованість, у тому чи іншому обсязі, існує у підприємства на будь-який момент часу, і якусь частину з цього обсягу, очевидно, буде повернуто, а якась - ні, то все мистецтво бухгалтера має бути спрямоване на вміння знайти цю частку та заздалегідь списати її на втрати поточного звітного періоду. Наприклад, загальна сума дебіторської заборгованості становить Х руб., але досвід підказує, що приблизно 10% наявної дебіторської заборгованості має бути списано на витрати звітного періоду, бо тільки в цьому випадку в обліку та на балансі буде показана реальна, а не "дута" дебіторська заборгованість.
Історія бухгалтерського обліку знає кілька способів вирішення цієї проблеми.
1. Дебіторська заборгованість відображається у повному обсязі та жодних резервів не створюється.
Переваги.Дебіторська заборгованість - це право вимоги, яке є в організації, яка і враховує це право. Отже, поки не закінчилися терміни його дії, бухгалтер повинен відобразити його в повному обсязі, а не гадати, що повернуть дебітори, а що ні. Такий підхід цілком справедливий із юридичної точки зору.
Недоліки.Баланс підприємства автоматично виявляється гіршим, ніж він є насправді, бо збитки, що вже явно виникли, будуть показані як повноцінний актив.
2. Дебіторська заборгованість показується за мінусом передбачуваних сумнівних боргів.
Переваги.Економічний зміст балансу стає реальнішим.
Недоліки.Виникають великі складнощі у визначенні суми сумнівної дебіторської заборгованості, що створює можливості створювати псевдозбитки.
Теорія бухгалтерського обліку знає кілька варіантів розрахунку величини сумнівної дебіторської заборгованості:
а) розрахунок проводиться у разі її сумі загалом;
б) заборгованість групується на майже безнадійну, сумнівну та потенційно сумнівну. Далі перша зменшується, скажімо, на 90%, друга на 50%, третя - на 20%;
в) величина сумнівної заборгованості визначається за кожним окремим документом, що підтверджує право вимоги.Варіанти а) та б) відрізняються мінімальною трудомісткістю, особливо варіант а) і за рахунок взаємозгасаючих відхилень краще знімають можливі помилки і, отже, меншою мірою схильні до впливу суб'єктивних факторів. І, нарешті, що особливо важливо, у разі відпадає необхідність у аналітичному обліку резервів по сумнівним боргах, оскільки й сутнісно і математично резерв повинен створюватися протягом усього дебіторську заборгованість, а чи не її частини.
Тому рахунок 63 " Резерв по сумнівним боргах " і має називатися не " резерви " , саме " резерв " , а чи не сукупність резервів, кожен із яких обчислюється і враховується окремо.
На жаль, Мінфін Росії віддав перевагу застосуванню варіанта в) створення резерву за сумнівними боргами.
У пункті 70 положення щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності йдеться: "Резерв сумнівних боргів створюється на основі результатів проведеної інвентаризації дебіторської заборгованості організації. Величина резерву визначається окремо за кожним сумнівним боргом залежно від фінансового стану (платоспроможності) боржника та оцінки ймовірності погашення чи частково".
Викликає подив той факт, що резерв може створюватися лише за заборгованістю за розрахунками за продукцію, товари, роботи та послуги. Заборгованість за іншими розрахунками (наприклад, за виданими позиками та ін.) також може бути сумнівною.
Деякі фахівці стверджують, що резерв за сумнівними боргами можуть створювати лише організації, які обрали в обліковій політиці з метою оподаткування метод визначення виручки з відвантаження. Ми вважаємо таке твердження неправомірним. По-перше, освіту безнадійної дебіторську заборгованість жодним чином пов'язані з шляхом визначення виручки з оподаткування. По-друге, створення резерву має на меті забезпечення реальності даних бухгалтерського балансу всіх організацій. По-третє, у пункті 70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності не сказано про те, що організації, що визначають з метою оподаткування виручку з оплати, не мають права створювати резерв за сумнівними боргами.
Але безперечним є те, що резерв створюється під сумнівну заборгованість. "Сомнівним боргом визнається дебіторська заборгованість організації, яка не погашена у строки, встановлені договором, та не забезпечена відповідними гарантіями" (п.70 Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності). Відповідно до статті 266 НК РФ "сумнівним боргом визнається будь-яка заборгованість перед платником податків у разі, якщо ця заборгованість не погашена у строки, встановлені договором, і не забезпечена заставою, порукою, банківською гарантією". Отже, поняття сумнівної заборгованості з метою оподаткування ширше, ніж з метою бухгалтерського обліку і поширюється як на заборгованість за договорами купівлі-продажу, поставки, виконання, надання послуг, але й інші дебіторську заборгованість.
Отже, якщо дебіторська заборгованість не погашена у строк, визначений умовами договору, і не забезпечена гарантіями, то на суму такої заборгованості підприємство має право створити резерв сумнівних боргів.
Таким чином, створення резерву сумнівних боргів можна за обов'язкового виконання наступних процедур та умов:
- по-перше, закінчився встановлений договором термін погашення покупцем, замовником зобов'язань;
- по-друге, зобов'язання не забезпечені гарантіями;
- по-третє, проведено інвентаризацію дебіторської заборгованості;
- по-четверте, обліковою політикою підприємства передбачено створення резерву сумнівних боргів;
- по-п'яте, проведено аналіз можливості та ймовірності погашення боргу по кожному окремому боржнику.
У поясненнях до рахунку 63 "Резерви щодо сумнівних боргів" у новій редакції відбулася заміна слів "року" та "роком" словами "звітного періоду" та "за періодом". Це зумовлено тим, що резерви за сумнівними боргами можна створювати протягом року (раніше – лише наприкінці року). Згідно з нормами Податкового кодексу РФ суми відрахувань до резервів за сумнівними боргами включаються до складу позареалізаційних витрат поступово протягом звітного (податкового) періоду.
Для цілей бухгалтерського обліку суми резервів за сумнівними боргами визначаються виходячи з фактичної дебіторської заборгованості, що значиться на рахунках бухгалтерського обліку та визнаної сумнівною.
Для цілей оподаткування сума резерву за сумнівними боргами визначається за результатами проведеної наприкінці попереднього звітного (податкового) періоду інвентаризації дебіторської заборгованості та обчислюється для дебіторської заборгованості строком виникнення понад 45 днів таким чином:
- за сумнівною заборгованістю із строком виникнення понад 90 днів - у розмірі повної суми виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;
- за сумнівною заборгованістю із строком виникнення від 45 до 90 днів (включно) – у розмірі 50 відсотків від суми виявленої на підставі інвентаризації заборгованості.
При цьому сума резерву, що створюється за сумнівними боргами, не може перевищувати 10 відсотків від виручки звітного (податкового) періоду.
Щодо самих бухгалтерських записів, то вони дуже нескладні. На суму відрахувань до резерву складається запис:
Дебет 91.2 "Інші витрати"
Кредит 63 "Резерви щодо сумнівних боргів"Резерви за сумнівними боргами спрямовуються на покриття сум списаної дебіторської заборгованості. Дебіторська заборгованість може бути списана, якщо минув термін позовної давності. "Загальний термін позовної давності встановлюється три роки" (ст.196 ДК РФ). Відповідно до статті 200 ДК РФ протягом строку позовної давності починається з дня, коли сторона за договором дізналася або мала дізнатися про порушення свого права. За зобов'язаннями з певним строком виконання перебіг позовної давності починається після закінчення строку виконання. За зобов'язаннями, термін виконання яких не визначено або визначено моментом запитання, перебіг позовної давності починається з моменту, коли у кредитора виникає право вимоги про виконання зобов'язання, а якщо боржнику надається пільговий термін для виконання такої вимоги, обчислення позовної давності починається після закінчення зазначеного строку. Відповідно до статті 192 ЦК України термін позовної давності закінчується у відповідні місяць і число останнього року терміну (тобто через три роки). " Якщо останній день терміну посідає неробочий день, днем закінчення терміну вважається найближчий наступний його робочий день " (ст.193 ДК РФ).
Дебіторська заборгованість може бути визнана нереальною для стягнення, якщо підприємство-боржник було ліквідовано. Відповідно до статті 266 НК РФ резерви можуть бути спрямовані на покриття списаної безнадійної заборгованості, під якою розуміються "ті борги перед платником податків, за якими минув встановлений термін позовної давності, а також ті борги, за якими відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинено внаслідок неможливості його виконання" , виходячи з акта державного органу чи ліквідації організації".
Відповідно до пункту 70 Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності списання боргу на збиток внаслідок неплатоспроможності боржника не є анулюванням заборгованості. Ця заборгованість повинна відображатися за бухгалтерським балансом на рахунку 007 "Списана на збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів" протягом п'яти років з моменту списання для спостереження за можливістю її стягнення у разі зміни майнового стану боржника.
Коли ж виникає необхідність дійсного списання безнадійної дебіторської заборгованості, на рахунках бухгалтерського обліку буде зроблено запис:
Кредит 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками"Таким чином, констатується, що адміністрація заздалегідь передбачала, що борг не буде повернено, і він був, згідно з принципом обачності (див. ПБО 1/98), вже заздалегідь списаний на збитки минулих звітних періодів, а тепер цей факт лише зменшує резерв. І коли резерв створюється в цілому, тоді, як правило, його завжди вистачає для списання, але коли резерв намагаються створювати по кожній окремо взятій сумі, то тоді, крім очевидних і вже нами зазначених недоліків, виникають нові проблеми, і тоді необхідні спеціальні записи аналітичному обліку. Якщо ж резерву не вистачить при повному його обліку, виникає запис:
Дебет 63 "Резерви щодо сумнівних боргів" - у межах наявного резерву; Дебет 91.2 "Інші витрати" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками"
Деякі бухгалтери в цьому випадку намагаються спочатку донарахувати резерв, а потім списувати його суму, але це штучний і несправедливий запис, оскільки можна і потрібно брати до уваги складності, пов'язані зі створенням резервів, але не можна підганяти ці резерви.
Якщо до кінця звітного року, наступного за роком створення резерву сумнівних боргів, цей резерв у будь-якій частині не буде використаний, то невитрачені суми на кінець звітного року відображаються за рахунком 91.1 "Інші доходи". Ця операція буде відображена на рахунках бухгалтерського обліку таким чином:
Дебет 63 "Резерви щодо сумнівних боргів"
Кредит 91.1 "Інші доходи"Такий запис свідчить про те, що побоювання щодо погашення дебіторської заборгованості не виправдалися і, отже, в момент нарахування резерву було створено псевдозбиток, а в поточному звітному періоді мимоволі показано псевдоприбуток. Насправді не було ні збитків, ні прибутків. Через складність визначення суми резерву багато бухгалтерів просто таких резервів не створюють. Але цим вони роблять звітність своїх організацій менш реальною, ніж це має бути, і порушують приписи ПБО 1/98.